税務署の“二重課税”に喝！――駐在員給与リインバース問題、税務裁判所が企業の主張を全面支持

所得税第26条に関する争訟（法人・2019年課税年度10月期）

本件は、外国親会社が一時的に立て替えた日本人駐在員の給与支払いを「マネジメントサービス料」とみなして課税した税務当局に対し、納税者が異議を申し立てた事案です。税務裁判所は、これを単なる給与の立替払い（reimbursement）であり、役務提供の対価ではないと認定し、課税当局の更正を全面的に取り消しました。この判決は、駐在員給与の立替取引におけるPPh第26条の課税可否を明確に示した重要な事例であり、多くの外資系企業にとって実務上の参考となる内容です。

本件の主要な争点

控訴人（納税者）は、税務当局（原処分庁）が行った更正（課税処分）に同意しませんでした。

納税者（PT OTC Daihen Indonesia）は、日本本社（Daihen Corporation Japan）からの請求に基づき、Rp 198.564.039,- を日本人駐在員（インドネシアで勤務する取締役）の給与として支払いました。この給与は、まず日本の本社（Daihen Corporation Japan）が一時的に立替払いを行い、その後、同額を「デビットノート（Debit Note）」を通じてPT OTC Daihen Indonesiaに請求したものであり、純粋な立替精算（cost-to-cost）であり、マークアップもマークダウンも行われていません。

税務当局はこれを「外国法人への支払い」とみなし、PPh26の課税対象として更正しましたが、納税者は「実質的には駐在員の給与の立替であり、外国法人へのサービス対価ではない」と主張しました。

税務裁判所の判断

税務裁判所は、納税者（控訴人）の主張を全面的に認め、税務当局（被控訴人）の更正を全て取り消しました。すなわち、当該立替精算はPPh26の課税対象に該当しない と判断されました。

判決の意義

インドネシアの法体系は、英米法のような拘束的判例主義を採用していないものの、本件のような「駐在員給与の立替精算（Reimbursement）」をめぐる課税問題は、多くの日本企業がインドネシアで直面する共通のテーマであり、実務上の極めて重要な参考事例といえます。

本件は、立替精算が「サービス提供」ではなく「給与の支払いに係る内部的精算」であることを、契約書・デビットノート・会計処理の一貫性などをもって立証できれば、PPh26の対象から除外できることを示した点で注目に値します。

被控訴人（税務当局）の主張

被控訴人によれば、本件の争点は、所得税第26条（PPh Pasal 26）に基づく課税標準額（Dasar Pengenaan Pajak）Rp 2.283.240.232 の更正にあります。これは、外国人労働者（Tenaga Kerja Asing）が提供したサービス・労務・活動に対する報酬に関して行われた PPh第26条のイコアライゼーション（ekualisasi） において、差額が発生したため行われたものです。そのうち、2019年10月課税期間に係る更正額は Rp 198.564.039 です。

税務調査官の更正は、外国人労働者（TKA）の居住者区分や国外納税者としての地位を問題とするものではなく、Daihen Corporation（日本本社）の従業員として受け取った報酬に関するものです。すなわち、TKAはDaihen Corporationのため、またその名義で業務を遂行しており、控訴人（PT OTC Daihen Indonesia）との間には直接的な雇用契約は存在しないとされました。

たとえTKAが物理的にはインドネシア国内で勤務していたとしても、その業務の実質は Daihen Corporationの利益のため、かつその代表として行われていた とみなされます。したがって、控訴人が負担した給与等の支払いは、Daihen Corporationに対する役務提供に関連する報酬であり、これに対してはPPh第26条に基づく課税義務が発生すると税務当局は主張しています。

以上の理由により、被控訴人側（税務当局チーム）は、2019年10月課税期間のPPh第26条課税対象額 Rp 198.564.039 に関する正の更正を維持する立場を取っています。

控訴人（納税者）の主張

控訴人は、被控訴人（税務当局）が行った更正に同意していません。理由は次のとおりです。

控訴人によれば、Daihen Corporation Japanへの支払金額 Rp 198.564.039,- は、インドネシアで勤務する日本人駐在員（取締役）の給与費用であり、これはまず 日本のDaihen Corporationが立て替えて支払いを行い、後に同額をデビットノート（Debit Note）によりPT OTC Daihen Indonesiaへ請求したものです。この取引は純粋な立替精算（cost to cost）であり、マークアップもマークダウンも存在しません。

このデビットノートに基づく請求を、控訴人は給与費用として会計処理しており、さらに、所得税法第36号2008年第2条第3項および税務総局規則PER-16/PJ/2016（個人の労務・サービス・活動に関連する第21条および第26条の源泉徴収・納付・報告の技術的手順に関するガイドライン） に基づき、**PPh第21条（国内個人に対する源泉所得税）**として適切に計算および納付済みであると主張しています。

PER-16/PJ/2016第5条には次のように定められています。

「第21条および／または第26条により源泉徴収される所得は、恒久的従業員が受け取る所得（定期的なものおよび非定期的なもの）である。」

さらに、第6条第1項には次のように規定されています。

「第5条において言及される所得のうち、国内の個人納税者が受け取る所得は、第21条に基づき源泉徴収される。」

したがって、控訴人は、税務当局が SKPKB（税額不足通知書）No. 00010/204/19/457/21（2021年5月31日付） において更正を行い、2019年10月課税期間のPPh第26条に基づく課税額を維持した点に対して、すでにPPh第21条に基づく納税義務を履行済みであるため不当であると主張しています。

国内納税者（Subjek Pajak Dalam Negeri）に関する法的根拠

控訴人は、所得税法第36号2008年（1983年法第7号の第4次改正）第2条第3項に基づき、国内納税者の定義を次のように引用しています。

「国内納税者とは、インドネシアに居住する個人、または12か月の期間内に183日を超えてインドネシアに滞在する個人、あるいは課税年度内にインドネシアに滞在し、インドネシアに居住する意図を持つ個人を指す。」

さらに、同法第4条第1項では次のように定義されています。

「課税対象となる所得とは、納税者が受け取るすべての経済的利益の増加であり、それがインドネシア国内または国外から得られるものであっても、消費または納税者の資産増加に使用できるものを指し、その名称や形態を問わない。」

控訴人の法的解釈

以上の法令に基づき、控訴人は、当該駐在員はインドネシアに183日以上滞在し、すでにNPWP（納税者番号）を保有しているため、国内個人納税者に該当すると判断しています。したがって、同人に支払われる給与は、PPh第21条の対象所得として扱うのが適切であり、PPh第26条（非居住者所得税）の対象ではないと主張しています。

二重課税（Double Taxation）に関する主張

控訴人は、税務当局がPPh第26条に基づくSKPKBを発行したことにより、PPh第21条とPPh第26条の双方で二重課税が発生していると主張しました。

これは、すでにPPh第21条を支払い済みであるにもかかわらず、同一の所得に対して再びPPh第26条を課税するものであり、インドネシア税制の根本原則である「公平の原則（Prinsip Keadilan）」 に反するとしています。

すなわち、税の徴収は各納税者の経済的能力に応じて公正に行われるべきであり、課税負担はその者の所得に比例して、他の納税者と均衡が保たれる必要があります。今回の更正はこの原則に反するものであると主張しています。

したがって、控訴人は、2019年10月課税期間のPPh第23条／第26条申告書に対する更正は不当であり、課税額はRp 0（ゼロ）であるべきと結論づけています。

税務裁判所の判断（裁判官団の見解）

税務裁判所は、本件の争点は法的な証明に関する紛争（sengketa pembuktian yuridis）であると判断しました。裁判官団が、提出された証拠書類および審理中に得られた説明を検討した結果、控訴人（PT OTC Daihen Indonesia）は 日本のDaihen Corporationの子会社であることが確認されました。

日本のDaihen Corporationは、日本国内で支払われる給与を一時的に立て替え、その後、その立替金を控訴人に請求（デビットノート発行）する仕組みを取っていました。

また、Daihen Corporation Japanからの請求は、控訴人の会計上、給与支払勘定（akun pembayaran gaji）における借方（debit）として記録されており、これらの支払いに対しては、控訴人側がすでにPPh第21条（国内個人所得税）の源泉徴収を行っていることが確認されました。なお、該当する日本人駐在員は2016年および2018年からインドネシアで勤務しており、明確に国内課税対象者とされています。

裁判官団は、控訴人が提出した証拠・説明を総合的に評価した結果、Daihen Corporationへの支払いは「給与費用の立替分（reimbursement）」であり、マネジメントサービス料ではないと認定しました。

最終結論（Kesimpulan Akhir）

裁判官団は、控訴人の主張を全面的に認め、税務当局（被控訴人）が行ったPPh第26条課税標準額（DPP）Rp 198.564.039の更正をすべて取り消すとの判断を下しました。

したがって、税務裁判所による最終的なPPh第26条の課税標準額（DPP）の計算は以下のとおりです。

控訴人が立証した事項

控訴人は、以下の事実を明確に立証しました。

1. Daihen Corporationへの支払いは、**給与費用の立替分（reimbursement）**であり、マネジメントサービス料ではないこと。

2. 当該支払いが会計帳簿上「給与費用（Biaya Gaji）」の借方として適切に記録されていること。

3. 控訴人は、該当する給与支払に対してすでにPPh第21条の源泉徴収を実施していること。

4. 該当の日本人駐在員は、インドネシア国内で勤務し、すでに国内課税対象者（Subjek Pajak Dalam Negeri）であること。