税務裁判—税務署から広告宣伝費・マネジメントフィーの原価算入を否認されたケース

今回は、移転価格に関する興味深い税務裁判所の判決をご紹介します。本件は、PT PLI Indonesia（自動車用および工業用潤滑油のディストリビューター）が関わる2020年分の税務紛争です。争点は、内部の比較対象を粗利益水準で用いるべきところ、被控訴人（税務署）がマーケティング関連費用（販管費）を関連当事者取引の原価に「見做しで」組み入れて、「利益率が低い」と主張した点にあります。

控訴人は、次の資料を提出しました

1. 取引に関する証拠

2. PSAKに基づく記帳の証拠

3. 監査報告書における記録

   
   

これら3つの証拠にもとづき、裁判官合議体は控訴人の主張を支持し、2020年分の売上原価に対する Rp 2.510.100.587 の更正をすべて取り消す判断をしました。

インドネシアの法制度は、形式的に判例拘束を採用していませんが、本件で取り上げられた論点は、インドネシアで事業を行う多くの日系企業が直面する一般的な移転価格の問題であり、実務上の有用な参考になります。

また、移転価格の紛争では、結果が「白か黒か」に割り切れないことが多く、妥当性の程度をバランスよく考える判断が重要です。本件はその好例であり、税務実務に役立つ多くの示唆を与えます。

詳細は以下のとおりです。

判決番号：PUT-009605.15/2023/PP/M.IB（2025年）2020年分の売上原価に対する正の更正：Rp 2.510.100.587

被控訴人によれば被控訴人は、売上原価について次のとおり主張しています（下表参照）。また、関連当事者取引の原価セグメンテーションに調整を加え、社内データに基づく独立取引の仕入と比較したときの比較可能性を高める目的で、マーケティング関連費用を組み入れています（下のセグメント表参照）。

更正額は Rp 2.510.100.587 です。調査官は、独立当事者との比較可能性の水準に合わせる調整を行い、広告・プロモーション費用およびマネジメントフィー（インターカンパニー・チャージ）を納税者のHPP（売上原価）へ加えたうえで、妥当性の検証を実施したと述べています。

その検証の結果、自動車用潤滑油の粗利益率は 3%、工業用潤滑油は 7% となり、いずれも独立先からの潤滑油の購入に基づく粗利益率（それぞれ 9% と 17%）より低い、すなわち小さいとされました。したがって、調査官は妥当性を満たしていないと判断しています。

また、調査結果によれば、関連当事者取引と独立取引のあいだには、粗利益率に実質的な影響を及ぼす条件の違いがあるとされています。そこで、OECD 2.44 および OECD 6.78 に従い、独立当事者との比較可能性の水準に合わせるための調整が必要であり、その一環として広告・プロモーション費用およびマネジメントフィー（インターカンパニー・チャージ）を納税者のHPPに組み入れて、両者の条件差がもたらす実質的な影響を取り除くべきだと述べています。

納税者が実施するマーケティング活動については、PETRONAS から指示および承認を受けています。ブランディングや受注ネットワークに関しては、納税者が販売するすべての製品に PETRONAS のブランドが付されています。したがって、広告・プロモーション費用については本来、仕入値引きやより安い仕入価格という形で報酬が与えられるべきであるため、調整が必要だと説明しています。

なお、納税者が独立先から仕入れる場合には、マーケティングを行う義務はありません。この条件の違いが、関連当事者取引と独立取引の差を生じさせている要因だと述べています。

以上を踏まえ、被控訴人は、関連当事者セグメントのHPPに対して、マネジメントフィーおよび広告・プロモーション費用の調整を行いました。その結果、控訴人の粗利益率は、自動車用で 3%、工業用で 7% となりました。比較のために、被控訴人は、内部の独立セグメントにおける粗利益率が自動車用で 9%、工業用で 17% であることを示し、控訴人の粗利益率は妥当性を満たしていないとの見解を示しています。結果として、控訴人のHPPに対して Rp 2.510.100.587 の更正を行ったとしています。

控訴人によれば

控訴人は、被控訴人による売上原価（HPP）Rp 2.510.100.587 の更正に同意しません。その理由は、被控訴人が有効な法的根拠に基づかずに、HPPの外にある別の勘定から「4つの控除要素」を追加・移動させ、特別関係の影響を受けるHPP勘定に入れたためです。その結果、控訴人が2020年課税年度の法人税申告書で報告したHPPよりも高く見えることになり、自動車用潤滑油と工業用潤滑油の粗利益率（GPM）が、控訴人が報告した値（それぞれ 14% と 17%）よりも大きく下がって、それぞれ 3% と 7% になってしまったからです。

なお、HPPが特別関係の影響を受けない（社内の独立比較＝internal comparable）販売の粗利益率は、自動車用と工業用でそれぞれ 9% と 17% です。したがって、HPPが特別関係の影響を受ける控訴人の自動車用・工業用の販売における粗利益率（それぞれ 14% と 17%）は、社内の独立比較の粗利益率よりも上に位置しており、妥当だといえます。

被控訴人が、特別関係取引のGPMを算出するために、マーケティング費用やオペレーション費用の中の「4つの控除要素」をHPPへ移すのであれば、そのGPMは、被控訴人の更正の根拠とされた独立当事者（Independent）のGPMと比較できなくなります。独立当事者のGPMには、被控訴人がHPPへ移した「4つの控除要素（マーケティング費用・オペレーション費用内）」が含まれていないからです。

上記の不一致に対する控訴人の主張は、控訴人が支出したプロモーション費用やマネジメント費用が、関連当事者から購入した潤滑油の販売だけに関係しているのではなく、独立当事者から購入した潤滑油の販売にも関係している、という点に基づいています。

提出済みの証拠は、次の3つの分類に分けます。a.1) 取引の証拠

• 販売促進・広告の費用：パンフレットの作成、オイルタグの作成、オンラインタクシーへの広告掲載、SNI費用。

• マネジメントサービス費用の取引：Health, Safety and Environment（HSE）、人的資源、法務、IT、地域人事、マーケティング。

  
  

a.2) PSAKに基づく記帳の証拠UU KUP 第28条（7）およびその解説では、特別の税法規定で別段の定めがある場合を除き、税額計算はPSAKに基づいて作成された帳簿に基づくとされています。PSAK 14（棚卸資産）によれば、被控訴人が移した4つの費用はすべてHPP（売上原価）の構成要素には含まれず、HPP以外の費用の構成要素に含まれます。

a.3) 監査報告書での記録Management fees & charges intercompany（Rp 1.816.001.604）は、控訴人の損益計算書において「一般管理費および管理費」に分類して記録しています。

裁判官合議体の見解検討の結果、税務裁判所は、被控訴人の更正を維持しない十分な理由があると判断し、売上原価に対する Rp 2.510.100.587 の更正について、控訴人の不服申立てを全て認容します。内訳は次のとおりです（下表参照）。

最終的な結論

この判決は、移転価格のアプローチが必ずしも数学的・機械的であるとは限らず、取引の商業上の文脈、会計処理、そして経済的な実質を考慮しなければならないことを、とても明確に示しています。本件の紛争は、次の点を確認しています。

1. 調査官が法的に十分な根拠のないまま、プロモーション費用やマネジメントフィーをHPPに組み入れた調整は、PSAKや監査の実務とも一致しておらず、粗利益率をゆがめ、適切でない比較可能性の検証につながるおそれがあります。

2. 控訴人が提示した内部比較は、より信頼でき、妥当なビジネス状況を反映しています。内部比較では、関連当事者取引の粗利益率が、独立当事者との取引よりもむしろ高いことが示されています。

3. 強固なドキュメンテーション――取引の証拠、PSAKに基づく記帳、監査報告書――が、被控訴人の更正を取り消す判断について、裁判官合議体を納得させる重要な要素となりました。

4. またこの判決は、費用のセグメンテーションの違いに基づく更正は、一貫性をもって行う必要があり、関連当事者取引と独立取引のあいだで性質が比較できない費用要素を混在させてはならないことを強調しています。

   
   

インドネシアで同様の問題に直面している日本企業が多いという背景を踏まえると、本判決は、移転価格の実務――とくに費用構造の調整や粗利益率の比較可能性に関わる案件――を扱ううえで、実用的な参照事例として大いに活用できる内容だといえます。